La dimensión internacional del fútbol desde la perspectiva del derecho tributario. Reexaminando el fundamento y la aplicación práctica del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE

Abstract

Si pensamos en el fútbol profesional actual, a nadie puede sorprender que nos refiramos a él como una disciplina deportiva con un extraordinario grado de internacionalización. Lo anterior, sin embargo, no supone ninguna novedad, pues lo cierto es que prácticamente desde sus orígenes, el fútbol moderno siempre mostró una clara vocación de despliegue hacia el extranjero, siendo habituales desde principios del siglo XX los partidos entre equipos de diferentes países, los torneos internacionales o el traspaso de jugadores a clubes de otras ligas. No obstante, en los últimos años asistimos a un fenómeno que parece ir un paso más allá en ese, ya de por sí avanzado, grado de internacionalización del fútbol, pues de un tiempo a esta parte han sido las propias competiciones nacionales las que han pretendido expandir su ámbito de aplicación a otras jurisdicciones o, si ponemos el acento en el aspecto puramente económico, a otros mercados. El mejor ejemplo de ello lo encontramos en nuestro país, pues esta ‘deslocalización’ de las competiciones nacionales ha supuesto que la última edición de la Supercopa de España, organizada por la Real Federación Española de Fútbol, se celebre en Marruecos (la próxima tendrá lugar previsiblemente en Arabia Saudí), y que la Liga de Fútbol Profesional haya llegado a un acuerdo con una multinacional norteamericana con la intención de disputar al menos un partido de liga por temporada en territorio estadounidense. Ante tal escenario, las cuestiones fiscales adquieren un papel de gran importancia, pues tanto los clubes como los futbolistas se ven obligados de manera regular a desplazarse a otros países en el ejercicio de su actividad deportiva, de modo que quedan expuestos continuamente a la obtención de rentas de fuente extranjera, con las consecuencias que este nuevo y frecuente contexto puede desencadenar desde el punto de vista tributario. El afloramiento de rentas transnacionales incrementa de forma sensible el riesgo de sufrir situaciones de doble imposición internacional, de ahí que devenga fundamental para estos sujetos la figura de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición. Sin embargo, si analizamos las disposiciones de tales convenios, enseguida nos damos cuenta de que la regla de tributación que se establece para las rentas que obtienen los deportistas (y los artistas) por sus actuaciones en el extranjero no ayuda, precisamente, a atajar de raíz el riesgo de sufrir doble imposición, pues se trata de un artículo (el equivalente al artículo 17 en el Modelo de Convenio de la OCDE, que es el que en la práctica siguen la amplia mayoría de convenios bilaterales) que permite el gravamen en el país donde la actuación tiene lugar (que, como país de la fuente, se ve legitimado para someter a gravamen las rentas que se entienden obtenidas en su territorio, confluyendo así con el gravamen por la renta mundial en el país de residencia, donde habrá que acudir a la aplicación del método para paliar la doble imposición establecido por el convenio). Conviene subrayar que la regla dirigida a los deportistas (junto a los artistas) presenta un marcado carácter excepcional si la comparamos con la prevista en los artículos del Modelo de Convenio dedicados a los rendimientos empresariales (artículo 7) o a los rendimientos del trabajo dependiente (artículo 15), especialidad que induce, por tanto, a un estudio profundo y pausado de los postulados en los que se sustenta. La parte central de nuestro trabajo está dedicada al análisis del ámbito de aplicación, tanto subjetivo como objetivo, del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE. Por un lado, examinamos en qué medida y bajo qué circunstancias los futbolistas y los equipos de fútbol han de considerarse comprendidos en el campo subjetivo del precepto. Por otro lado, tratamos de delimitar qué factores concretos han de darse para que las rentas que obtienen estos sujetos puedan quedar abarcadas en el ámbito objetivo del artículo. Para ello, nos apoyaremos principalmente en los Comentarios oficiales al Modelo de la OCDE, por el gran valor interpretativo que le conceden tanto los órganos administrativos como los judiciales, y comprobaremos que, a pesar del gran esfuerzo que viene realizando el Comité de Asuntos Fiscales en su afán por hacer de tales Comentarios una guía interpretativa completa y actualizada, aún quedan varias cuestiones conflictivas que no terminan de encontrar una solución coherente y pacífica en lo que respecta al artículo 17. Precisamente son estas cuestiones conflictivas las que han provocado que haya ido generándose en torno al artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE una suerte de ‘desprestigio’ en el panorama internacional, lo que, a su vez, ha derivado en: cierta propensión doctrinal perceptible hacia la defensa de la supresión de tan particular norma; cierta reclamación creciente de los deportistas en aras de un tratamiento fiscal menos gravoso por sus actuaciones en el extranjero; y cierto grado de exigencia imperativa -en vías de consolidación- por parte de los entes organizadores de las competiciones internacionales a los países sede o anfitriones, exigencia de implantación de regímenes fiscales preferentes para descartar la tributación en la fuente de las rentas vinculadas a la competición. Todos estos aspectos también encuentran su oportuno examen en la presente investigación y nos llevan a reflexionar sobre la deriva que podría seguir el artículo 17 en los tiempos venideros, llegando a la conclusión de que el contexto fiscal que parece ir quedando esbozado en la era post-BEPS no invita a pensar en la eliminación del precepto. Algunos de los ejes de actuación en la fiscalidad internacional surgidos tras BEPS muestran una clara orientación hacia el fortalecimiento de la tributación en la fuente o en el mercado, principio este del que artistas y deportistas habrían venido a representar la avanzadilla. La última parte del estudio se centra, por consiguiente, en buscar soluciones viables y efectivas que permitan evitar o, al menos, aminorar la conflictividad que provoca la aplicación en la práctica del artículo 17 del Modelo de Convenio. En tal sentido, proponemos instaurar un régimen de ventanilla única (similar al que se viene utilizando en la Unión Europea desde hace unos años en el IVA) que permita tanto a los futbolistas como a los clubes cumplir con las obligaciones fiscales en el resto de Estados en los se hayan producido sus actuaciones, pero desde el país de residencia, utilizando para ello la propia declaración que, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, están obligados a presentar de forma natural y ordinaria en su país.

If we consider today's professional football, no one can be surprised that we refer to it as a sporting discipline with an extraordinary degree of internationalization. This, however, is nothing new, as it is true that practically from its origins, modern football has always shown a clear vocation to deploy abroad, with matches between teams from different countries, international tournaments or transfers of players to clubs from other leagues being common since the beginning of the 20th century. However, in recent years we have witnessed a phenomenon that seems to go one step further in that already advanced degree of internationalization of football, since for some time now it has been the national competitions themselves that have sought to expand their scope of application to other jurisdictions or, if we emphasize the purely economic aspect, to other markets. The best example of this can be found in our country, as this 'delocalization' of national competitions has meant that the last edition of the Spanish Super Cup, organized by the Real Federación Española de Fútbol, has been held in Morocco (the next one will probably take place in Saudi Arabia), and that the Professional Football League has reached an agreement with a North American multinational with the intention of playing at least one league match per season on US territory. In this context, tax issues play a very important role, as both clubs and footballers are regularly forced to move to other countries in the exercise of their sporting activity and, consequently, are continually exposed to obtaining income from foreign sources, with the consequences that this new and frequent context can trigger from a tax point of view. The outflow of transnational income significantly increases the risk of suffering situations of international double taxation, which is why bilateral treaties to avoid double taxation are of crucial importance for these subjects. However, if we analyze the provisions of such treaties, we soon realize that the taxation rule established for the income earned by sportspersons (and artists) for their performances abroad does not precisely help to stem the risk of double taxation, since it is an article (equivalent to Article 17 in the OECD Model Convention, which is the practice followed by the vast majority of bilateral agreements) which enables the taxation in the country where the performance takes place (which, as the country of the source, is entitled to tax the income that is understood to be obtained in its territory, thus converging with the global income tax in the country of residence, where it will be necessary to resort to the application of the method to avoid double taxation established by the treaty). It should be stressed that the rule addressed to sportspersons (together with artists) has a markedly exceptional character if we compare it with the one foreseen in the articles of the Model Convention dedicated to business profits (article 7) or to the income from employment (article 15), a specialty that invites, therefore, an in-depth and paused study of the postulates on which it is based. The central part of our work is dedicated to the analysis of the scope of application, both subjective and objective, of Article 17 of the OECD Model Convention. On the one hand, we examine to what extent and under what circumstances footballers and football teams are to be regarded as falling within the subjective scope of the precept. On the other hand, we try to delimit what specific factors have to be given in order for the rents obtained by these subjects to fall within the objective scope of the article. To this end, we will rely mainly on the Official Commentaries to the OECD Model, due to the great interpretative value that both administrative and judicial bodies attribute to it, and we will verify that, despite the great effort that the Committee on Fiscal Affairs has been making in its eagerness to make such Commentaries a complete and updated interpretative guide, there are still several conflicting issues that do not fully find a coherent and peaceful solution regarding Article 17. It is precisely these controversial issues that have led to a sort of 'discredit' in the international context around Article 17 of the OECD Model Convention, which in turn has led to: a certain perceptible doctrinal propensity towards the defense of the suppression of such a particular rule; a certain growing demand by sportspersons for a less burdensome tax treatment of their actions abroad; and a certain degree of imperative demand - in the process of consolidation - to the host countries of international competitions, for the implementation of preferential tax regimes, by the organizing bodies of the same, in order to exclude taxation at the source of this type of income. All these aspects also find their appropriate examination in the present research and lead us to reflect on the drift that could follow Article 17 in the coming times, reaching the conclusion that the tax context that seems to be emerging in the post-BEPS period does not invite us to think about the elimination of the precept. Some of the main lines of action in international taxation that emerged after BEPS show a clear orientation towards the strengthening of taxation at source or in the market, a principle that artists and sportsmen would have come to represent the advance guard. The last part of the study therefore focuses on seeking viable and effective solutions that will make it possible to avoid or, at least, lessen the conflict caused by the practical application of Article 17 of the Model Convention. In this sense, we propose to establish a one-stop-shop system at European Union level (similar to the one that has been used for some years in VAT) that allows both footballers and clubs to fulfil their tax obligations in the rest of the States from their country of residence, using for this purpose their own declaration that, as income tax payers, they are obliged to present naturally and ordinarily in their country.