La prueba en los procedimientos de gestión tributaria: cuestiones problemáticas

Abstract

En esta tesis se realiza un análisis del instituto jurídico de la prueba y su juego dentro del procedimiento de gestión tributaria. La prueba es una institución eminentemente de Derecho tributario formal, cuya propia existencia en el procedimiento tributario ha resultado polémica a nivel doctrinal, que no a nivel puramente práctico, pues los tribunales han admitido sin dudas, la existencia de prueba en este ámbito, aun conscientes de que plantea una problemática propia en el mismo. Al elegir el tema de estudio, pensamos en centrar nuestra investigación en alguna materia en la que la experiencia de tantos años de ejercicio profesional de la abogacía pudiera servir completar el necesario estudio de la doctrina sobre el particular, pues somos conscientes de que toda ciencia se hace por acumulación de conocimientos. Tuvimos pocas dudas en cuanto a las materias que más se adecuarían a un estudio en el que nuestra experiencia profesional tuviera algo que aportar: los procedimientos de aplicación de los tributos y lo que los hace conectar con el mundo real que los circunda, la prueba. Pronto nos dimos cuenta de que no debíamos abarcar tanto, el procedimiento de aplicación de los tributos es un procedimiento de grupos de procedimientos, inasumible para las dimensiones normales de una tesis, por extensa que pueda concebirse. Nuevamente nos guio la experiencia del día a día al restringir el objeto; debíamos centrar nuestro objeto de estudio en la prueba en sus aspectos más polémicos, dentro del procedimiento que actualmente con más frecuencia nos hace intervenir, aunque también es un procedimiento de procedimientos, el de gestión tributaria. La prueba es sin duda una de las claves para entender el mundo jurídico en su conjunto, del que las normas tributarias son parte. Como dijera el maestro GUASP, “un buen régimen de prueba es lo único, en efecto, que puede garantizar el contacto del proceso con el mundo exterior que lo circunda, con el conjunto de verdades que de un modo u otro han de ser recogidas por el proceso, para que éste desempeñe eficazmente su misión”. Lo mismo que el proceso, el procedimiento tributario necesita ese contacto con el mundo exterior, con lo que existe. Será la única forma en que el procedimiento de gestión, en nuestro caso, pueda aspirar a contribuir a alcanzar el ideal de justicia tributaria que proclama la Constitución también en su artículo 31. El método que hemos utilizado para realizar este trabajo está condicionado por su objeto. Se ha estudiado una institución jurídica fundamental, como es la prueba dentro de un procedimiento concreto, el de gestión tributaria, poniendo el énfasis en las cuestiones que, a nuestro juicio, resultan conflictivas. Los presupuestos de la prueba en el procedimiento tributario vienen marcados, obviamente, por las normas jurídicas que la disciplinan con carácter general para los procedimientos de aplicación de los tributos. Este tema, estudiado ampliamente por la doctrina, siendo de tratamiento obligado en un estudio como el que nos ocupa, se abordará desde un punto de vista sintético, pero, a la vez, pretendemos que complementario de lo que la mejor doctrina ya ha tratado. De otra parte, como se ha dicho, el Derecho es y solo es en la Historia, de ahí que el estudio de las normas que actualmente regulan la prueba y los procedimientos de gestión tributaria que se estudian, no pierdan de vista sus antecedentes históricos, así como los hitos de su tramitación parlamentaria, cuando ello resulta imprescindible para comprender más profundamente la normativa actual. Este estudio, además, combina las referencias doctrinales y teóricas imprescindibles para contribuir al estudio de la prueba dentro del procedimiento de gestión tributaria, con la doctrina administrativa de los Tribunales Económico-Administrativos, especialmente del TEAC, y también con la jurisprudencia existente sobre todos los aspectos tratados, tanto del Tribunal Supremo, como de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los TSJ, incluyendo asimismo la doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional. Toda la jurisprudencia ha sido citada con referencias completas para facilitar su localización. Se ha procurado, además, la búsqueda y cita de la jurisprudencia más reciente sobre cada tema tratado, especialmente la producida bajo el régimen del nuevo recurso de casación. La disposición final tercera de dicha Ley Orgánica 7/2015 dio nueva redacción a los artículos 86, 87, 88, 89, 91, 92 y 93 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, regulando un nuevo recurso de casación, que entraría en vigor, tras un año de vacatio legis, el 22 de julio de 2016. El objetivo principal de esta reforma, fue crear un nuevo recurso de casación, que deja de estar enfocado a satisfacer los intereses de las partes y que, basado en el “interés casacional objetivo”, con independencia de la cuantía del procedimiento, sirve para facilitar la formación de jurisprudencia aplicable en todo el territorio nacional, constituyéndose así en instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación del Derecho, de ahí la importancia que la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo bajo el régimen del nuevo recurso tiene en nuestro trabajo. Esta tesis doctoral se estructura en siete capítulos. En el primero, se estudia el concepto de gestión tributaria, diferenciándolo del concepto de aplicación de los tributos, del propio concepto de procedimiento de gestión y del concepto actuaciones de gestión. Se trata de comprender la realidad de lo que es el procedimiento de gestión tributaria a través de los conceptos, descendiendo a una precisión terminológica con la que el jurista tiene obligación de familiarizarse. En una suerte de segunda parte, abordamos la pregunta clásica sobre si debe considerarse que existe actividad probatoria en los procedimientos tributarios, exponiendo las distintas posiciones de la doctrina, posicionándonos cuando procede y añadiendo la, para nosotros, imprescindible visión de la jurisprudencia, que nos sitúa ante el Derecho vivo al que complementa con su doctrina. En el capítulo segundo, se estudia de una manera más descriptiva la configuración jurídico-positiva de la prueba en las normas tributarias, partiendo de las normas constitucionales que la configuran como un derecho, también en los procedimientos tributarios. El capítulo tercero está dedicado al objeto de la prueba, para tratar de dar respuesta a la pregunta ¿qué hay que probar en el procedimiento de gestión tributaria? En este capítulo se analiza, pues, lo que hay que probar, sin quedarnos únicamente en los hechos, descendiendo a la prueba de la costumbre, de la norma extranjera, del acto propio o del precedente administrativo. Pero también se estudia lo que teóricamente no hay que probar, los hechos admitidos, los hechos notorios, cuestiones a la que no se suele prestar demasiada atención los estudios sobre la materia en Derecho tributario. Con el capítulo cuarto tratamos de dar respuesta a la pregunta ¿quién debe probar? Nos ocupamos de la noción del onus probandi, de su regulación en los procedimientos tributarios y de la interpretación jurisprudencial, que concibe la carga de la prueba en los términos de las tradicionales doctrinas civilísticas. Seguidamente, se estudia la necesaria modulación jurisprudencial, que ha debido llevarse necesariamente a cabo como consecuencia de esta concepción de la carga de la prueba basada en el principio dispositivo. Por ello, los principios y criterios de facilidad, disponibilidad, proximidad y normalidad son objeto de estudio pormenorizado. Incluimos también en nuestro estudio la aplicación de esos criterios a los hechos negativos. La prohibición del non liquet, que se erige en la jurisprudencia como fundamento último del onus probandi, se somete a un estudio crítico, proponiéndose finalmente una concepción distinta y alternativa de la carga de la prueba. Y todo ello, sin olvidar una cuestión que no se suele abordar por la doctrina tributarista: la dosis o el coeficiente de prueba. Para terminar este capítulo, se estudian otros principios que condicionan también la actividad probatoria en el procedimiento de gestión tributaria. En el capítulo quinto, se realiza un estudio dogmático y a la vez práctico de las fuentes y medios de prueba que pueden utilizarse en los procedimientos de gestión tributaria, finalizando con un estudio sobre las presunciones contenidas en la LGT. El capítulo sexto se refiere a los problemas probatorios que se plantean tanto con motivo de la presentación de consultas tributarias, a fin de que esta cumpla con los requisitos necesarios para alcanzar su efecto vinculante, como los problemas de prueba que se plantean a quién pretenda la aplicación de los criterios vinculantes de una consulta, sea un tercero, sea la propia Administración cuando le convenga aplicarlos a quien no ha sido consultante. Por último, en el capítulo séptimo abordamos los problemas de prueba que se plantean en los procedimientos de comprobación que se integran dentro de la gestión tributaria: el procedimiento de verificación de datos y el procedimiento de comprobación limitada.